非货币形式缴纳土地价款的法律实务研究——以“无偿移交配建房”税务清算与争议解决为视角

引言

在“房住不炒”政策背景下，地方政府为控制地价、稳定房价，普遍采用“限地价、竞配建”的土地出让模式，要求房地产开发企业通过无偿移交配建房、安置房等非货币形式折抵部分土地价款。此类交易模式虽实现了政策调控目标，但因税务配套政策的模糊性与执行差异，企业常面临“视同销售需缴税却无法等额抵扣土地成本”的双重困境，衍生出税务合规与行政履约的多重法律风险。本文以长汀中城投广场开发有限公司诉长汀县自然资源局行政协议案为切入点，结合司法裁判逻辑与实务经验，系统梳理此类问题的法律关系、风险点及解决路径，为企业及行政机关提供实务指引。

一、典型案例解析：无偿移交配建房的法律定性与裁判逻辑

（一）案情概要与争议焦点

2012年，长汀县国土局与魏某某签订《国有建设用地使用权出让合同》，约定受让人需在宗地范围内修建并“无偿移交”27000平方米安置房。2013年，合同权利义务转移至开发企业长汀中城投公司。安置房建成后，政府多次要求企业移交产权，企业则主张安置房价值折抵了土地出让金，政府应先行开具等值土地出让金发票（金额9798.3万元），否则无法将安置房成本计入土地成本并税前扣除，导致税负不合理增加。双方争议核心在于：安置房“无偿移交”是否构成土地价款的非货币支付？政府是否负有先行开具等值发票的义务？

（二）裁判要点与法律依据

法院经审理认为：案涉土地评估报告、出让合同及政府会议纪要均显示，安置房“无偿移交”实际是通过实物价值折抵部分土地价款，与现金缴纳的土地出让金共同构成企业土地成本。根据税收相关规定，企业移交安置房需视同销售缴纳增值税，但计算销售额时可扣除的土地价款需以省级财政票据为凭证。若政府未开具等值发票，企业将无法完成税前扣除，导致税负畸高。结合《民法典》公平原则（原《合同法》第五条）及诚实信用原则（原《合同法》第六十条第二款），政府作为行政协议相对方，负有协助企业完成税务合规的附随义务，应在企业移交安置房前出具等值土地出让金发票。

该判决突破了“无偿移交”的形式外观，从经济实质出发认定其为土地价款的非货币支付，明确政府开具发票的义务，为同类案件提供了司法示范。

二、法律关系与实务风险提炼

（一）核心法律关系分析

此类交易涉及三重法律关系：

1.行政协议法律关系：土地出让合同兼具行政性与合同性。行政机关基于公共利益行使优益权（如要求企业履行移交义务），同时需遵循合同约定及诚实信用原则，履行附随义务（如开具发票）。

2.税务征收管理法律关系：企业移交安置房需按“视同销售”缴纳增值税、土地增值税等税费，同时需将安置房价值作为土地成本税前扣除，这依赖于政府开具合规票据的配合。

3.公平与诚信原则的适用：行政机关与企业的权利义务需平衡，政府不得因形式“无偿”而忽视企业实际承担的土地成本，否则构成对公平原则的违反。

（二）实务风险梳理

1.合同约定模糊的证据风险：若土地出让合同仅笼统约定“无偿移交”，未明确安置房价值与土地价款的折抵关系，企业难以通过司法程序证明其经济实质，可能导致发票开具主张不被支持。

2.税务政策不配套的税负风险：全国性政策对“无偿移交配建房”的税务处理未明确，部分地方虽出台细则（如广州、山东），但区域差异大。企业可能因政策理解偏差，面临“视同销售缴税但无法扣除成本”的双重税负。

3.行政履约不及时的争议风险：行政机关常以“先移交后开票”为由要求企业先行履行主给付义务，而企业以“不开票则不移交”抗辩。若合同未约定义务履行顺序，易引发行政强制（如限期移交决定）与企业诉讼的对抗。

4.司法救济的成本风险：通过诉讼确认政府开票义务虽可行，但耗时数年（本案从2017年争议至二审判决历时近5年），企业需承担高额时间、资金成本，且可能加剧政企对立。

三、解决路径：从合同设计到多元协调的实务指引

（一）前置防控：合同条款与证据固定

企业在参与“竞配建”土地出让时，应通过以下方式降低风险：

1.明确合同内容：在土地出让合同或补充协议中，直接约定“无偿移交配建房的价值折抵X元土地出让金”，并注明政府需在移交前开具等值土地出让金票据（省级财政票据）。

2.固定行政承诺：要求政府在土地出让公告、会议纪要或专题文件中，明确“配建房建设成本与土地出让金共同构成土地成本”，此类文件可作为司法程序中证明经济实质的关键证据（如本案中长汀县政府会议纪要对判决结果起决定性作用）。

（二）政策协调：税务处理的创新实践

针对税务政策模糊性，可借鉴地方经验：

1.参照回迁安置或公建配套政策：无偿移交配建房与回迁安置房、公建配套（如学校、医院）在权属转移、公益属性上高度相似。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）等规定，可将配建房视同销售的同时，将其价值计入“拆迁补偿费”或“公共配套设施费”，作为土地成本扣除（如广州、华东某地的地方政策已实践）。

2.创新行政处理模式：如山东税务机关通过调研，将“限地价、竞配建”模式定性为“政府让渡土地收益委托建设”，调整视同销售价格（按建筑成本×（1+成本利润率））并允许土地成本全额分摊，既符合税法规定，又避免企业税负畸高。

（三）争议救济：行政与司法的协同运用

1.行政协调优先：争议初期，企业可通过书面函件、专题会议等方式，与自然资源部门、税务机关沟通，要求其依据《优化营商环境条例》第三十一条“政府不得违约毁约”的规定，履行开票义务；若涉及税务处理，可申请税务机关对成本扣除事项进行预沟通或出具书面确认。

2.司法救济兜底：若行政协调无果，企业可依据《行政诉讼法》第十二条（认为行政机关不依法履行协议）提起行政诉讼，主张政府未履行开票义务构成违约，并援引《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十一条，要求法院对政府履约行为进行合法性审查。

结 论

“无偿移交配建房”作为非货币形式缴纳土地价款的典型模式，其核心矛盾在于行政协议的履约公平与税务合规的成本扣除。企业需通过合同条款明确权利义务、前置固定行政承诺，行政机关应加强政策配套与协同，税务机关可借鉴地方创新经验细化处理规则。司法裁判则需从经济实质出发，平衡公共利益与企业权益，最终实现“政策调控、税务合规、政企共赢”的多元目标。

 【责任编辑：北京迈伟律师事务所 顾问 李峰峰】